En la retribución en especie al trabajador el pago a cuenta no repercutido forma parte del importe total de la renta

El concepto de retribución en especie, siguiendo con la definición contenida en el artículo 42.1 de la LIRPF, hace referencia a la puesta a disposición de un trabajador de un bien, derecho o servicio a un precio inferior al de mercado o a título gratuito.

Una de las particularidades de este tipo de retribuciones es que llevan asociada una retención, pago a cuenta, que deberá computarse por el trabajador en su autoliquidación a efectos de determinar el importe íntegro de la misma. Así, dispone el artículo 43.2 de la LIRPF que:

«2. En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta».

De donde debe desprenderse que en el caso en que dicho pago a cuenta no se hubiese repercutido al trabajador, la valoración de la renta en especie a imputar deberá contener el pago a cuenta. En idéntico sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante (V1974-21), de 23 de junio de 2021, al establecer lo siguiente:

«Por tanto, para calcular el tipo de retención aplicable de acuerdo con el procedimiento general previsto en el artículo 82 del RIRPF, la empresa tomará como base la cuantía total de las retribuciones, sujetas y no exentas, que vaya a percibir el trabajador en el año; aplicando, en su caso, el mecanismo de la regularización del tipo de retención previsto en el artículo 87 del RIRPF.

De esta forma, siguiendo con los números del ejemplo de su escrito, en que la valoración de la retribución en especie resultante del artículo 43 de la LIRPF es de 10 euros y el tipo del ingreso a cuenta es del 20 por ciento, el importe del ingreso a cuenta a practicar por la empresa será de 2 euros. No obstante, en caso de que el pagador de los rendimientos no repercuta el ingreso a cuenta en la nómina de los empleados como plantea en su escrito, el trabajador deberá adicionar el importe de ingreso a cuenta a la valoración de la retribución en especie a los efectos de consignar los rendimientos íntegros del trabajo en especie en su declaración (en este caso 12 euros) y, como ya se ha dicho, el importe de ingreso a cuenta practicado por la empresa (y no repercutido al trabajador) a ingresar en la Hacienda Pública es de 2 euros».

Debemos mencionar en este punto las reglas generales de imputación de las retribuciones en especie en el IRPF contenidas en el artículo 83 del RIRPF que establece:

«2. La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsión social empresarial y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado con arreglo a lo que establece el artículo 43 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta».

En conclusión:

• Si el empleador ha repercutido el pago a cuenta correspondiente en la nómina del trabajador, únicamente deberá imputarse el valor de la retribución en especie conforme a lo contenido en el artículo 43.1 de la LIRPF sin tener en cuenta el importe del pago a cuenta.
• Si el empleador no ha repercutido el pago a cuenta, la valoración se realizará de igual manera conforme a lo contenido en el artículo 43.1 de la LIRPF pero deberá adicionarse el importe del pago a cuenta conforme al mandato contenido en el artículo 43.3 de la LIRPF.